I. Definition
Aufzeichnungen sind alle dauerhaft verkörperten Erklärungen über Geschäftsvorfälle in Schriftform oder auf Medien mit Schriftersatzfunktion (z.B. Disketten, EDV-Magnetbänder).
Unter dem Begriff Buchführung versteht man die geordnete Dokumentation des betrieblichen Geschehens durch „Bücher”, die mindestens
in einem Grundbuch eine zeitnahe und geordnete Erfassung sämtlicher Geschäftsvorfälle gewährleistet,
die Führung eines Geschäftsfreundebuches umfasst und
die turnusmässige Erstellung eines Inventars (siehe § 240 HGB) beinhaltet.
Hierdurch ist gewährleistet, dass die Buchführung den Stand (Inventur) und die Veränderungen („laufende Buchführung ) des Anlage – und Umlaufvermögens, des Eigen- und Fremdkapitals sowie der Aufwendungen und Erträge abbildet. Auf der Grundlage der Buchführung haben Kaufleute zum Schluss des Wirtschaftsjahres den Jahresabschluss zu erstellen, der aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung besteht und bei Kapitalgesellschaften bzw. bestimmten Personengesellschaften zusätzlich um einen Anhang und ggf. einen Lagebericht zu erweitern ist.
II. Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten nach Steuerrecht
Neben den folgenden Aufzeichungspflichten bestehen auch Buchführungs- und Aufzeichungspflichten nach Handelsrecht. Hierauf soll im Folgenden aber nicht gesondert eingegangen werden.
1. Abgeleitete Buchführungspflicht nach der Abgabenordnung
Hat der Steuerpflichtige nach anderen Gesetzen als Steuergesetzen Bücher zu führen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, so ist er nach § 140 AO verpflichtet, die sich aus diesen Gesetzen ergebenden Verpflichtungen auch für Zwecke der Besteuerung zu erfüllen.
Der Kaufmann, der nach Handelsrecht dazu verpflichtet ist, Aufzeichnungen und Bücher zu führen, hat diese Verpflichtungen also auch im Interesse der Besteuerung zu erfüllen.
2. Originäre Buchführungspflicht nach der Abgabenordnung
Wenn nicht nach außersteuerlichen Gesetzen bereits eine Buchführungspflicht besteht, kann sich diese speziell für das Steuerrecht aus § 141 AO ergeben.
Voraussetzung für die Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO ist, dass ein gewerblicher Unternehmer bzw. ein Land- und Forstwirt nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb
Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 500.000 € (von 2004 bis 2006: 350 000 €; von 2002 bis 2003: 260 000 € ) im Kalenderjahr oder
selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert von mehr als 25.000 € (von 2002 bis 2003: 20 500 €) oder
einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 30.000 € [50.000 € ab 01.01.2008] im Wirtschaftsjahr oder
einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 30.000 € [50.000 € ab 01.01.2008] im Kalenderjahr
erzielt hat.
Die Buchführungspflicht tritt bereits dann ein, wenn nur eines der Größenmerkmale erfüllt ist. Die Gewinn- und die Umsatzgrenzen beziehen sich auf den jeweils einzelnen Betrieb des Steuerpflichtigen (§§ 14, 16 EStG).
Erhöhte Abschreibungen oder Sonderabschreibungen sind bei der Prüfung, ob die Gewinngrenzen überschritten sind, nicht zu berücksichtigen. Diese Einschränkung gilt nicht bei der sog. Ansparabschreibung nach § 7g EStG.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind nicht steuerbaren Auslandsumsätze bei der Ermittlung der Umsatzgrenzen einzubeziehen.
Die Buchführungspflicht nach § 141 AO beginnt nicht, bevor das Finanzamt den Steuerpflichtigen nach Überschreiten einer der Grenzen ausdrücklich schriftlich auf dem Beginn der Buchführungspflicht hingewiesen hat. Die Mitteilung soll mindestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres erfolgen, von dessen Beginn an die Buchführungsverpflichtung zu erfüllen ist (AEAO zu § 141, Tz. 4 S. 2). Die Mitteilung ist jedoch auch dann wirksam, wenn zwischen ihrer Bekanntgabe und dem Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres weniger als ein Monat liegt. Ein Hinweis auf die beginnende Buchführungspflicht ist auch dann erforderlich, wenn der Steuerpflichtige bereits seit Jahren freiwillig Bücher führt und seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt.
Die Buchführungspflicht beginnt mit dem Anfang des Wirtschaftsjahres, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung über die bestehende Buchführungspflicht folgt.
Die Buchführungspflicht nach § 141 AO endet, wenn auf Grund des letzten vom Finanzamt festgestellten Veranlagungsergebnisses feststeht, dass keine der Grenzen des § 141 AO mehr überschritten wird, wenn nicht die Finanzbehörde vor Erlöschen der Verpflichtung erneut das Bestehen einer Buchführungspflicht feststellt.
Sie endet allerdings nicht sofort, sondern erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr mit der Feststellung der niedrigeren Besteuerungsgrundlagen folgt.
Einer besondere Mitteilung des Finanzamtes über das Ende der Buchführungspflicht nach §141 AO bedarf es nicht.
3. Originäre Aufzeichnungspflichten nach der Abgabenordnung
Gewerbliche Unternehmer sind gemäß § 143 Abs. 1 AO zu einer gesonderten Aufzeichnung des Wareneingangs verpflichtet. Gewerbliche Unternehmer sind solche, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 und 4 EStG und § 2 Abs. 2 und 3 GewStG beziehen. Die Pflicht, Aufzeichnungen über den Wareneingang zu führen, besteht unabhängig von einer Buchführungspflicht.
Aufzuzeichnen sind alle Waren einschließlich der Rohstoffe, unfertigen Erzeugnisse, Hilfsstoffe und Zutaten, die der Unternehmer im Rahmen seines Gewerbebetriebs zur Weiterveräußerung oder zum innerbetrieblichen oder privaten Verbrauch entgeltlich oder unentgeltlich für eigene oder fremde Rechnung erwirbt.
Nach § 143 Abs. 3 AO sind folgende Angaben aufzuzeichnen:
Tag des Wareneingangs oder Datum der Rechnung,
Name oder Firma und die Anschrift des Lieferers,
handelsübliche Bezeichnung der Ware,
Preis der Ware,
Hinweis auf den Beleg.
Bei buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden genügt es, wenn sich die geforderten Angaben aus der Buchführung ergeben. Die Führung zum Beispiel eines gesonderten Wareneingangsbuches ist dann nicht erforderlich.
§ 144 Abs. 1 und Abs. 5 AO verpflichten alle Hersteller und Großhändler sowie buchführungspflichtige Land- und Forstwirte zur Aufzeichnung sämtlicher Warenausgänge. Nach § 144 Abs. 1 AO sind aufzuzeichnen:
Tag des Warenausgangs oder Datum der Rechnung,
Name oder Firma und die Anschrift des Abnehmers,
handelsübliche Bezeichnung der Ware,
Preis der Ware,
Hinweis auf den Beleg.
Buchführungspflichtige Unternehmer können die Aufzeichnungen auch im Rahmen der Buchführungspflicht erfüllen. Ein besonderes Warenausgangsbuch muss dann nicht geführt werden. Die Aufzeichnungspflicht kann auch in der Weise erfüllt werden, dass die Belege in einer geordneten Form abgelegt werden. Einem Erwerber ist über jeden aufzeichnungspflichtigen Warenausgang ein Beleg zu erteilen, der die oben genannten Angaben enthält. Diesem Belegzwang wird durch die Erteilung einer Rechnung gem. § 14 Abs. 4 UStG Genüge getan. Die Erleichterungen des § 14 Abs. 6 UStG gelten auch für § 144 AO.
Bei Sachverhalten mit Auslandsbezug treffen den Steuerpflichtigen nach Maßgabe des § 90 Abs. 3 AO i. V. m. der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung, die durch Art. 9 des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 mit Wirkung zum 18.08.2007 geändert worden ist, besondere Aufzeichnungspflichten.
4. Anforderungen und Ordnungsvorschriften für die Buchführung und die Aufzeichnungen nach Steuerrecht
Nach § 145 Abs. 1 AO muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Vermögenslage des Unternehmens verschaffen kann. Dabei müssen sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Als sachverständige Dritte kommen Buchhalter, Angehörige der steuerberatenden Berufe, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer in Betracht sowie im Veranlagungs- und Außenprüfungsdienst tätige Finanzbeamte.
Alle Buchungen sind nach § 146 AO vollständig, richtig, zeitgerecht und der Zeitfolge nach geordnet vorzunehmen. Dies bedeutet, dass der Kassenverkehr grundsätzlich täglich, alle anderen Geschäftsvorfälle innerhalb von längstens einem Monat zu verbuchen sind.
Soweit die Buchführung heute mittels EDV erstellt wird, ist erforderlich, dass deren Daten jederzeit lesbar gemacht werden können (§ 239 Abs. 4 HGB, § 146 Abs. 5 S. 2 AO, § 147 Abs.5 AO). Die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme sind zu beachten.
Die zur Erfüllung der Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten erstellten Unterlagen sind nach § 147 AO für einen Zeitraum von 10 Jahren aufzubewahren.
Die Finanzbehörde hat nach § 148 AO die Möglichkeit, in Einzelfällen oder für bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen Erleichterungen hinsichtlich der Aufzeichnungs-, Buchführungs- und Aufbewahrungspflichten zu bewilligen, wenn dadurch die Besteuerung nicht beeinträchtigt wird.
5. Originäre Aufzeichnungspflichten nach dem Einkommensteuergesetz
Auch nach den Bestimmungen des Einkommensteuerrechts ist der Steuerpflichtige zu Aufzeichnungen verpflichtet, insbesondere
zur Führung eines Anlagenverzeichnisses über nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter durch Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach der Einnahmeüberschussrechnung ermitteln (§ 4 Abs. 3 S. 5 EStG),
zur Aufzeichnung von Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 7 EStG,
zur Führung eines Verzeichnisses geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 S. 4 EStG,
zu Aufzeichnungen zur Bildung und Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG, § 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 5 EStG,
zur Führung eines Verzeichnisses erhöhter Absetzungen nach § 7a Abs. 8 EStG,
über die Bildung und Auflösung der Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG,
zur Führung eines Lohnkontos nach § 41 EStG bzw. Sammelkontos für pauschal versteuerte Zuwendungen an Arbeitnehmer, § 4 Abs. 2 Nr. 4 und 8 LStDV,
zur Aufzeichnung von Informationen über an Arbeitnehmer erteilte Versorgungszusagen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung nach § 5 Abs. 1 LStDV
über Aufsichtsratsvergütungen an beschränkt steuerpflichtige Aufsichtsräte einer AG, § 73d EStDV.
6. Originäre Aufzeichnungspflichten nach dem Umsatzsteuergesetz
Nach den Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes ist der Steuerpflichtige zu folgenden Aufzeichnungen verpflichtet:
Feststellung der Umsatzsteuer und der Grundlagen ihrer Berechnung, § 22 Abs. 1 – 6 UStG, §§ 63 – 68 UStDV
Im Rahmen bestimmter steuerbefreiter Umsätze, z.B. für
Ausfuhrlieferung und Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 6 Abs. 4 UStG, § 7 Abs. 4 UStG, § 13 UStDV),
Umsätze der Seeschifffahrt und Luftfahrt (§ 4 Abs. 1 Nr. 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 3 UStG, 18 UStDV),
Leistungen, die sich auf Gegenstände der Ausfuhr oder Einfuhr beziehen (§ 4 Abs. 1 Nr. 3a UStG i.V.m. § 21 UStG),
bestimmte Vermittlungsleistungen (§ 4 Abs. 1 Nr. 5 UStG i.V.m. § 22 UStDV).
IV. Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten nach sonstigen Vorschriften
In einer Vielzahl außersteuerlicher Gesetze und Rechtsverordnungen sind Pflichten zur Führung bestimmter Bücher und Aufzeichnungen vorgesehen, die als sog. abgeleitete Aufzeichnungspflichten auch für die Besteuerung zu erfüllen sind.
Beispielhaft können genannt werden:
Abfallbeseitigungsunternehmen (Nachweisbücher),
Altenheime, Altenwohn- und Pflegeheime (Aufzeichnungen nach dem HeimG),
Apotheken (Herstellungs- und Prüfungsbücher),
Bewachungsgewerbe (Auftragsbücher),
Güterfernverkehr (Fahrtenbücher),
Handelsmakler (Tagebücher),
Krankenhäuser( Bücher),
Lohnsteuerhilfevereine (Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben),
Spielbanken (Identifizierungs- und Aufzeichnungspflichten),
Verwalter gemeinschaftlichen Wohneigentums (Wirtschaftspläne, Abrechnungen, Rechnungslegung),
Hersteller von Wein (Wein- und Analysebücher).
Die Verletzung der Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten kann für den Steuerpflichtigen unterschiedliche Folgen nach sich ziehen:
So ist die Finanzbehörde berechtigt, dem Steuerpflichtigen die Verpflichtung aufzuerlegen, Aufzeichnungen und Bücher zu führen und für den Fall der Zuwiderhandlung ein Zwangsgeld anzudrohen und festzusetzen.
Kann der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, zu deren Führung er nach den §§ 140 bis 144 AO verpflichtet ist, nicht vorlegen oder sind diese unvollständig oder formell und / oder sachlich unrichtig, hat die Finanzbehörde die Möglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen.
Falls der Steuerpflichtige buchungs- oder aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle nicht oder in tatsächlicher Hinsicht unrichtig bucht oder buchen lässt und dadurch ermöglicht, dass Steuereinnahmen verkürzt oder ungerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden, handelt er ordnungswidrig, so dass die Finanzbehörde ein Bußgeld gegen den Steuerpflichtigen festsetzen kann.
